Актуальные вопросы ведения раздельного учета и восстановления НДС по экспорту.

Законодательство

Актуальные вопросы ведения раздельного учета и восстановления НДС по экспорту

Лариса Мазурина, Почетный экономист РФ, директор ООО «Налоговый консультант», город Новосибирск.

Залогом успешной деятельности компаний-экспортеров является обладание информацией в части грамотного налогообложения. Ниже приводится экспертное мнение, разъясняющее некоторые спорные моменты применения НДС по экспорту.

- Какими документами нужно подтверждать нулевую ставку НДС при экспорте?

- Перечень представляемых в налоговую инспекцию документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт в государства дальнего зарубежья, предусмотрен Налоговым кодексом (п. 1 ст. 165 НК РФ).
На сегодня тремя обязательными документами, представляемыми одновременно с налоговой декларацией по НДС, являются контракт с иностранным лицом на поставку товаров, таможенная декларация и транспортные (товаросопроводительные) документы с отметками таможенных органов.

- С какого момента начинается отсчет срока 180 дней для представления документов?

- Отсчет начинается с момента попадания товаров под процедуру экспорта. Срок, предусмотренный для сбора документов, исчисляется с даты помещения реализуемых товаров под таможенную процедуру экспорта, о чем свидетельствуют отметки таможенного органа, оформлявшего вывоз товаров (п. 9 ст. 165 НК РФ).

- Если компания не соберет нужный пакет документов в указанный срок, по какой ставке начислять и как платить НДС?

- Если полный пакет документов не собран в срок, момент определения налоговой базы по экспортируемым товарам привязан к дате отгрузки (передачи) товаров (п. 9 ст. 167, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если документы по экспорту не собраны в срок, нужно начислить НДС.
При этом по вопросу определения даты отгрузки товаров, в том числе при реализации товаров на экспорт, в целях применения НДС можно руководствоваться письмом Минфина России от 28 июля 2011 года № 03-07-09/23. В нем указано, что датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. В данном случае НДС начисляется по ставкам 18 или 10 процентов с учетом положений пунктов 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса.

- Как в таком случае оформить счет-фактуру?

- При реализации товаров на экспорт счета-фактуры выставляются продавцами не позднее пяти дней со дня отгрузки экспортных товаров покупателям (ст. 168 НК РФ).
При этом в таких счетах-фактурах ставка НДС указывается в размере 0 процентов независимо от наличия у продавцов товаров документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС. В случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки налога и налогообложения указанных операций по ставкам 18 или 10 процентов ранее выставленные счета-фактуры не корректируются.

- Что необходимо для того, чтобы получить «экспортный» НДС с минимальными потерями для организации?

- Сформировать полный пакет документов, благодаря которым будет обеспечен возврат НДС. В налоговую инспекцию нужно не только предоставить декларацию с нулевой ставкой НДС, но еще и договора с иностранными покупателями, выписки из банка, таможенные декларации, которые будут подтверждением того что товар действительно прошел экспорт, документы продажи. А также нужно еще доказать правомерность возмещения суммы НДС, для этого проводится определенная сверка.

Согласно Налоговому кодексу РФ возврат НДС по экспортным операциям необходимо обосновать по определенным пунктам: корректность суммы «входного» НДС по услугам, товарам, которые были приобретены в России, но при этом поставлены на экспорт; правомерность ставки нулевого процента в налоговой декларации.

По общему правилу, НДС принимается к вычету при соблюдении трех условий. Во-первых, у компании должен быть на руках правильно оформленный счет-фактура. Во-вторых, товары (работы, услуги) приняты на учет. В-третьих, приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях. Такие требования содержатся в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Если организация будет задействовать приобретенные активы в экспортных операциях, вычет НДС в этом случае производится либо на последнее число квартала, в котором подтверждена нулевая ставка, либо в периоде отгрузки на экспорт, если нулевая ставка не подтверждена (п. 3 ст. 172 НК РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо знать, какие именно товары (работы, услуги) приобретены для экспортных операций и какая сумма «входного» НДС к ним относится, чтобы отложить вычет НДС до нужного момента.

Налоговый кодекс не устанавливает никаких специальных правил распределения «входного» НДС. Такой порядок должны разработать организации самостоятельно и утвердить в своей учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо от 27.06.2012 № 03-07-08/163). Однако специалисты финансового ведомства не полностью отдают на откуп организаций определение методики распределения «входного» НДС. Так, по мнению Минфина России, налогоплательщик должен производить распределение «входного» НДС не только по прямым затратам (по сырью, материалам и т.п.), относящимся к экспортным операциям, но и по основным средствам, используемым в такой внешнеэкономической деятельности. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 02.02.2012 № 03-07-08/27, от 06.04.2012 № 03-03-06/1/185 и от 30.11.2011 № 03-07-08/337.

- Очень часто организации изготавливают продукцию, которая реализуется как внутри страны, так и на экспорт. Допустим, организация экспортирует товар в страну, не входящую в Таможенный союз. При этом, согласно ст. 149 НК РФ, экспортер освобождается от НДС. Вправе ли организация применять к данному экспорту налоговую ставку 0 процентов, установленную ст. 164 НК РФ?

- Необходимо установить приоритетности норм ст. 149 и ст. 164 НК РФ.
Статьей 149 НК РФ регламентируется освобождение от НДС реализации на территории РФ. Раз реализация товаров не облагается НДС, то ст. 164 НК РФ не применяется, поскольку она регламентирует ставки для облагаемых НДС операций. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04 отмечено, что необходимо различать операции:
- не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;
- и облагаемые налогом по различным ставкам, включая ставку 0 процентов согласно ст. 164 НК РФ.

Для экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, в страны, не входящие в Таможенный союз, нормы ст. 164 НК РФ применяться не должны. Аналогичный вывод присутствует в письмах Минфина России от 10.04.2008 г. N 03-07-07/42 и от 02.02.2011 N 03-07-08/32, а также в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2011 г. N Ф03-9432/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.03.2011 г. N ВАС-2370/11).

Для экспорта в страны - члены Таможенного союза действуют нормы международного права, которые приоритетны над нормами главы 21 НК РФ:
- протокол от 11.12.2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе";
- соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

Таким образом, при экспорте в Республику Беларусь или Республику Казахстан товаров, поименованных в ст. 149 НК РФ, применяется налоговая ставка НДС 0% (письма Минфина России от 06.10.2010 г. N 03-07-15/131 и от 05.10.2010 г. N 03-07-08/277).
- Есть ли правила, позволяющие четко определить, какие основные средства используются в операциях на внутреннем рынке, а какие на внешнем? Например, можно ли утверждать, что приобретенное здание офиса задействовано в экспортных операциях, если продукция, реализуемая за рубеж, производится в отдельном производственном помещении? Или как определить, на каком именно оборудовании произведена экспортная продукция, если в цехе находится несколько одинаковых производственных линий, осуществляющих выпуск одной и той же продукции?

- В Налоговом кодексе нет прямого ответа на эти вопросы. Поэтому в зависимости от специфики своей деятельности организации необходимо самостоятельно определить, какие именно основные средства будут задействованы в нулевых операциях и долю их участия. Принцип и порядок сортировки основных средств следует четко прописать в учетной политике. Так, принадлежность основных средств к экспортным операциям может устанавливаться на основании внутренних распорядительных документов организации (например, для этих целей может служить приказ руководителя, утверждающий перечень введенных в эксплуатацию основных средств, участвующих в экспортных операциях.) Также в учетной политике необходимо установить методику расчета сумм «входного» НДС по основным средствам, относящимся к экспортным операциям.

- Если компания поставляет товары на экспорт и внутри России, как распределить суммы НДС? Проблема заключается в том, что не всегда предприятие может знать, куда именно пойдет закупленный товар, к примеру, была куплена продукция для внутреннего потребления с учетом НДС, но тут возник иностранный покупатель, который готов купить у вас данный товар. Как известно если товар предназначается для экспорта, то при покупке он облагается нулевой ставкой налога. Возникает закономерный вопрос, что теперь делать? Ведь не всегда имеется возможность провести дополнительную закупку для иностранного покупателя.

- Правила ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, Налоговым кодексом не установлены. Поэтому данный порядок разрабатывается компанией самостоятельно с учетом особенностей деятельности и отражается в приказе по учетной политике организации. Например, некоторые налогоплательщики-экспортеры используют порядок раздельного учета сумм НДС, аналогичный порядку для налогоплательщиков, реализующих как облагаемые, так и не облагаемые НДС товары (работы, услуги) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Возможен вариант - перенести НДС с внутренней закупки на субсчет экспортной. Хорошо использовать для таких случаев метод партийного учета, если известен номер партии, то можно отследить ее движение в любую сторону, выяснить какая часть товара ушла на внутренний рынок, а как за границу и собрать все необходимые документы.

При этом использование иного порядка не противоречит налоговому законодательству.

- Если партийный учет не ведется, как быть тогда?

- На сегодняшний день большинство компаний используют учетные системы, которые работают по типу «1:С Предприятие». Если партий не было, то тогда можно воспользоваться виртуальным учетом, все дело в том, что когда товар приходуется, то ему присваивается автоматически уникальный номер. Если проследить за приходом, расходом и движением товара, то можно получить все необходимые данные для сбора документов.

Тогда можно произвести раздельный учет входного НДС, и правильно рассчитать налоги, подлежащие начислению и уплате.

Минфин России в письме от 28.04.08 № 03-07-08/103 отметил, что если входной НДС, относящийся к производству экспортной продукции, уже был предъявлен к налоговому вычету, то его придется восстановить.

В п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету входного НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт. Вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В п. 9 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Порядок определения суммы входного НДС, относящейся к товарам, работам или услугам, приобретенным для производства и реализации товаров на экспорт, согласно п. 10 ст. 165 НК РФ, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Поэтому, если входной НДС, относящийся к производству продукции, реализованной на экспорт, был предъявлен к вычету в обычном порядке, он должен быть восстановлен. И принять к вычету восстановленный НДС снова можно будет только при выполнении условий п. 3 ст. 172 НК РФ.

Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором происходит отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

Вместе с тем данный случай не поименован в п. 3 ст. 170 НК РФ. А это значит, что в судебном порядке есть шансы отстоять и более поздний срок восстановления НДС. Эту позицию подтверждают, в частности, постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 № КА-А41/6325-06.
При использовании нулевой ставки НДС организация должна вести не только раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам, но и обеспечить учет сумм «входного» НДС, относящегося к нулевым операциям. К сожалению, четких правил распределения «входного» НДС нет, что приводит к спорам с налоговиками. А с появлением в главе 21 НК РФ нормы о восстановлении НДС по основным средствам и нематериальным активам, участвующим в нулевых операциях, вопросов стало намного больше.

- На что же нужно обратить особое внимание при разработке правил ведения раздельного учета?

- Методика распределения «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части «входного» налога, которая соответствует стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в нулевых операциях, в том числе при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг). По мнению налоговой службы, при разработке методики необходимо учитывать, что распределение НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, между видами продукции производится в пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) используются при производстве и (или) реализации этих видов продукции (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19188). Критериями для распределения сумм НДС могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные организацией с учетом особенностей своей деятельности (письмо Минфина России от 17.03.2005 № 04-04-08/51). Главное, чтобы методика распределения была обоснованна.

По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для использования исключительно в нулевых операциях, «входной» НДС распределять не нужно. Например, организация приобрела железнодорожный вагон (ОС) исключительно для осуществления международных перевозок, либо компания закупает станки для оборудования «экспортного» цеха, продукция которого пойдет исключительно за рубеж. В этих случаях «входной» НДС по таким объектам в полном объеме будет принят к вычету в особом экспортном порядке.